Steuerrechtliche Fallstricke bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen u.a. im Rahmen der Unternehmensnachfolge
Die Beweggründe für einen Rechtsformwechsel von einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) in ein Personenunternehmen (z.B. GmbH & Co. KG) können unterschiedlich sein. Häufig stellt sich dieser Frage im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge und des Unternehmensverkaufs.
Bei der rechtsformwechselnden Umwandlung sind vor allem steuerrechtliche Fallstricke zu beachten, die im Wesentlichen in die folgenden vier Problembereiche unterteilt werden können.
1. Fiktive Ausschüttung
In der Praxis werden die auf Ebene der GmbH besteuerten Gewinne i.d.R. nicht gänzlich an den/die Anteilseigner ausgeschüttet, sondern (teilweise) thesauriert. Diese in der Vergangenheit thesaurierten Gewinne werden den Gesellschaftern im Zeitpunkt der Umwandlung fiktiv zugerechnet und somit steuerlich belastet (fiktive Ausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG).
2. Grenzen der Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes
Daneben ist für die Anteile an der übertragenden GmbH ein personenbezogener – d.h. für jeden Gesellschafter gesondert festzustellender – Übernahmegewinn/verlust zu ermitteln. Dies gilt jedenfalls für im Privatvermögen gehaltene Anteile mit einer Beteiligungsquote von mindestens 1% (Anteile i.S.d. § 17 EStG) sowie für Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden (§ 5 Abs. 2 und 3 UmwStG). Das Übernahmeergebnis ermittelt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter (abzüglich Kosten für den Übergang) und den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden GmbH (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Ein so ermittelter Übernahmeverlust darf jedoch lediglich bis höchstens 60% des fiktiven Ausschüttungsbetrags (siehe unter 1.) berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG). Sofern die Anteile an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden, geht der Übernahmeverlust vollständig unter (§ 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG).
3. Steuerfolgen bei vom Buchwert abweichendem Ansatz
Das Entstehen eines Übernahmeverlustes kann regelmäßig durch Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz zu einem Wert oberhalb des Buchwerts vermieden werden (Ansatz zum Zwischenwert oder gemeinen Wert; Aufdeckung stiller Reserven; § 3 Abs. 1, 2 UmwStG). Gleichwohl entsteht in diesem Fall auf Ebene der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ein Übertragungsgewinn, der sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer unterliegt.
4. Keine Gewerbesteuer-Befreiung bei Veräußerung nach Umwandlung
Weiterhin ist zu beachten, dass Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne von Personengesellschaftsanteilen nicht der Gewerbesteuer unterliegen, soweit der Anteil auf eine natürliche Person entfällt (§ 7 Satz 2 GewStG). Allerdings kann bspw. eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht dazu genutzt werden, den Mitunternehmeranteil unmittelbar nach der Umwandlung gewerbesteuerfrei zu veräußern bzw. aufzugeben. Vielmehr unterliegt der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn der Gewerbesteuer, wenn die Anteile innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußert werden (§ 18 Abs. 3 Satz 1, 2 UmwStG). Zudem ist eine pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer i.S.d. § 35 EStG ausgeschlossen (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).
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